La tassazione della prima casa in Italia e l’imposta di registro: requisiti, benefici, riacquisto e termini

Questa pagina è a cura dell'Avvocato Dino Fabbrini. Avvocato in Milano, si occupa di Real Estate, diritto civile, societario e tributario. Mediatore civile e commerciale. E’ stato Borsista della Fondazione Goren Goldstein e assistente presso l’Università degli studi di Milano. Ha pubblicato sulla rivista Federnotizie e in materia di diritto matrimoniale e diritto comparato. Vicepresidente associazione "Amici del Policlinico e della Mangiagalli donatori di sangue" ONLUS. E' possibile contattarlo attraverso il sito personale.

Successione delle norme

Le agevolazioni cd "prima casa", seppur in diverse forme, hanno accompagnato e continuano ad influenzare la disciplina tributaria da oramai da quarto di secolo; merita quindi riassumere la loro evoluzione attraverso l'analisi dalle Gazzette Ufficiali che si sono succedute negli anni.

Tutto cominciò con la legge 22 aprile 1982, n. 168 (in G.U. n. 111 del 23 aprile 1982), la cosiddetta “Legge Formica”, entrata in vigore il 24 aprile 1982.¹

Tali agevolazioni, per le quali era stata prevista in origine una vigenza fino al 31 dicembre 1985, verranno più volte prorogate. Una prima volta, fino al 31 dicembre 1986 ed una seconda volta, fino al 31 dicembre 1987.

Segue periodo di vuoto normativo corrente dal 31 dicembre 1987 sino al 12 gennaio 1988 (incluso), non risolto dall’art. 11 del DL. 29 dicembre 1987, n. 533, che portava la proroga fino al 31 dicembre 1988, in quanto decaduto senza essere stato mai convertito in legge.

A questo vuoto seguirono una vera e propria catena di eventi normativi d'urgenza, volti a mantenere vive le agevolazioni in parola.

Finalmente tali agevolazioni furono rese definitive dall’art. 3, comma 2, della legge 31 dicembre 1991, n. 415 [Finanziaria 1992] (in G.U. n. 305 del 31 dicembre 1991, suppl. ord. n. 93), con effetto dal 1° gennaio 1992.

La disciplina fu subito modificata dall’art. 5, comma 2, del D.L. 21 gennaio 1992, n. 14 (in G.U. n. 16 del 21 gennaio 1992) in vigore dal 22 gennaio 1992; tale decreto non fu mai convertito in legge.

Si tentò, quindi, di supplire al ripresentarsi dell'ennesimo vuoto normativo riproducendo il contenuto dell’art. 5 mai convertito in una serie di ben cinque decreti legge susseguitisi a catena, anch’essi mai convertiti.

Finalmente, con l’art. 1, comma 2, del D.L. 23 gennaio 1993, n. 16 (in G.U. n. 18 del 23 gennaio 1993) in vigore dal 24 gennaio 1993, convertito in legge 24 marzo 1993, n. 75 (in G.U. n. 69 del 24.3.1993), tali modifiche sono divenute definitive sanando (N.d.r. in maniera poco ortodossa) gli effetti dei cinque precedenti decreti non convertiti.

Infine, a conclusione di questo susseguirsi di agevolazioni introdotte e mantenute col mezzo della legislazione d'urgenza, ma mai veramente coordinate con le leggi disciplinanti i vari tributi, le disposizioni di favore relative all’acquisto della "prima casa" vengono finalmente "normalizzate" mediante il loro inserimento, a mezzo dell’art. 16 del D.L. 22 maggio 1993, n. 155 (in G.U. n. 118 del 22 maggio 1993) in vigore dal 22 maggio 1993, convertito in legge 19 luglio 1993, n. 243 (in G.U. n. 169 del 21 luglio 1993), nel corpo stesso delle singole leggi di imposta.

Grazie a tale intervento normativo le disposizioni disciplinanti la materia relativa alla "prima casa" vengono finalmente armonizzate, coi richiesti adattamenti, alle varie leggi tributarie col quale oggi si coordinano: il T.U. di Registro, il T.U. Imposte Ipotecaria e Catastale, il T.U. sull’ IVA e, sino a quando è rimasta in vigore, la normativa INVIM.²

1 Fattispecie

L’agevolazione “prima casa” consente di applicare l’imposta di registro con un’aliquota ridotta del 3 per cento in luogo del 7 per cento e di applicare le imposte ipotecaria e catastale in misura fissa in luogo delle aliquote proporzionali ordinarie.

Il regime agevolato trova applicazione ai trasferimenti che abbiano ad oggetto case di abitazione non di lusso secondo le caratteristiche oggettive descritte nel DM 2 agosto 1969, sempre che ricorrano le condizioni di cui alla nota II-bis dell’articolo 1 della Tariffa, parte prima, del Testo Unico Registro delle disposizioni concernenti l’imposta di registro, approvato con D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131.

Per poter accedere a tale regime agevolato bisogna quindi SODDISFARE dei requisiti che si possono così riassumere:

1) l’immobile trasferito deve essere una casa di abitazione avente caratteristiche non di lusso secondo i criteri di cui al D.M. 2 agosto 1969;

2) l’immobile deve essere situato nel comune in cui l’acquirente abbia o stabilisca entro diciotto mesi³ dall’acquisto la propria residenza o, se diverso, in quello in cui l’acquirente svolge la propria attività ovvero, se trasferito all’estero per ragioni di lavoro, in quello in cui ha sede o esercita l’attività il soggetto da cui dipende ovvero, nel caso in cui l’acquirente sia cittadino italiano emigrato all’estero, che l’immobile sia acquistato come prima casa sul territorio italiano;

3) l’acquirente non può risultare titolare “ … esclusivo o in comunione con il coniuge dei diritti di proprietà , usufrutto, uso e abitazione di altra casa di abitazione nel territorio del comune in cui è situato l’immobile da acquistare”;

4) l’acquirente non può essere titolare “ … neppure per quote, anche in regime di comunione legale su tutto il territorio nazionale di diritti di proprietà, usufrutto, uso, abitazione e nuda proprietà su altra casa di abitazione acquistata dallo stesso soggetto o dal coniuge con le agevolazioni di cui al presente articolo …” o, in generale, con le agevolazioni “prima casa” che si sono succedute negli anni.

Si può quindi riassumere dicendo che i requisiti per godere delle agevolazioni prima casa riguardano rispettivamente le caratteristiche costruttive dell'immobile trasferito, l'ubicazione dell'immobile, l'assenza di ulteriori diritti reali su immobili ubicati nello stesso comune, unito al fatto che tale agevolazione è concessa dallo Stato una tantum dal punto di vista soggettivo, pur essendo consentita la sostituzione nel tempo del bene immobile oggetto della medesima.⁴

Pertanto, in presenza dei requisiti soggettivi e oggettivi richiesti, il regime di favore si applica alla generalità dei soggetti, indipendentemente dal loro passaporto.

L’agevolazione “prima casa” spetta anche se il soggetto beneficiario sia un minore non emancipato, un interdetto ovvero un inabilitato, fermi restando tutti i requisiti previsti, compreso quello della residenza.⁵

Il comma 4 della nota II-bis) del Testo Unico Registro, al primo periodo stabilisce che “In caso di dichiarazione mendace, o di trasferimento a titolo oneroso o gratuito degli immobili acquistati con i benefici di cui al presente articolo prima del decorso del termine di cinque anni dalla data del loro acquisto, sono dovute le imposte di registro, ipotecaria e catastale nella misura ordinaria, nonché una sovrattassa pari al 30 per cento delle stesse imposte”.

L’ultimo periodo del medesimo articolo precisa che “Le predette disposizioni non si applicano nel caso in cui il contribuente, entro un anno dall’alienazione dell’immobile acquistato con i benefici di cui al presente articolo, proceda all’acquisto di altro immobile da adibire a propria abitazione principale”.

Nel caso di alienazione dell’immobile e di acquisto, entro un anno, di un’altra casa di abitazione in regime agevolato, l’acquirente può inoltre usufruire di un credito d’imposta fino a concorrenza dell’imposta di registro o dell’IVA corrisposta in relazione al precedente acquisto.

In ogni caso l’ammontare del credito non può essere superiore all’imposta di registro o all’IVA dovuta per l’acquisto della nuova casa di abitazione.⁶

2 Requisiti soggettivi

2.1 Requisito della residenza

L’immobile per il quale vengono richieste le agevolazioni prima casa deve avere, come detto, la caratteristica di essere ubicato nel comune di residenza dell'acquirente o nel quale l’acquirente dichiara di stabilire la sua residenza entro 18 mesi o, se diverso, in quello in cui lo stesso svolge la propria attività, ovvero, se trasferito all'estero per ragioni di lavoro, in quello in cui ha sede l'impresa da cui dipende (estensione della tutela della rilevanza del domicilio). Nel caso in cui l'acquirente sia cittadino italiano immigrato all'estero, l'immobile deve essere acquistato come prima casa nel territorio italiano.

Quanto all'accertamento della residenza fa fede la data della dichiarazione di trasferimento resa dall'interessato al comune. Vedremo più avanti come prassi e giurisprudenza abbiano interpretato tale momento. Per attività dell’acquirente si intende ogni tipo di attività, comprese quelle svolte senza remunerazione (ad es: attività di studio, di volontariato e sportiva). Per impresa dalla quale si dipende si intendono anche datori di lavoro non aventi la qualifica di imprenditore.⁷

Fanno eccezione i membri dei corpi di polizia e dell'esercito per i quali non si applica detta condizione (vedi per le forze armate art. 7 della legge 23 dicembre 1998, n. 448 e per gli organi di polizia  l’art. 66 della legge 21 novembre 2000, n. 342)

Rimane il dubbio nel caso che, per qualunque motivo, la domanda di trasferimento della residenza venga bocciata; invece, qualora venga accolta, seppur in data successiva alla decorrenza dei 18 mesi, ritengo che il provvedimento operi ex tunc.⁸

Quid iuris qualora si sposti la residenza dopo aver acquistato il bene godendo delle agevolazioni? E' motivo di decadenza dalle stesse?

Cioè a dire, dopo quanti anni è possibile cambiare residenza non perdendo le agevolazioni fiscali per l'acquisto di prima casa?

Essendo la dichiarazione di essere residente nel comune ove è situato l’immobile (o la promessa di trasferirvela entro diciotto mesi) un requisito soggettivo necessario ed indispensabile per poter usufruire delle agevolazioni prima casa, in linea di principio non è possibile trasferire la propria residenza senza perdere le suddette agevolazioni.

Fanno eccezione a questa regola il personale delle Forze Armate e di Polizia (art. 66 della legge 21 novembre 2000 n. 342) e coloro che sono emigrati (cittadini italiani residenti all’estero, C.M. 12 agosto 2005 n. 38/E), per i quali non vige l’obbligo di rendere tale dichiarazione per usufruire delle agevolazioni di cui in parola.

Venendo ora al cuore del problema, la nota II bis dell’art. 1 della Tariffa parte I allegata al DPR 131/1986 prevede due situazioni: il comma primo che disciplina il “primo” acquisto agevolato (e che non richiede più la dichiarazione di adibire a propria abitazione principale l’appartamento così acquistato) ed il comma quarto ultimo capoverso che, in tema di sanzioni previste per la rivendita infraquinquennale, prevede la non applicabilità di queste ultime a colui che abbia riacquistato entro l’anno “…altro immobile da adibire a residenza principale.”.

Sicchè si può affermare che, mentre nel primo caso l’Ufficio, decorsi i tre anni di tempo per l’accertamento, non ha più nessuna possibilità di contestare la sussistenza dei requisiti (termine così stabilito dalla sentenza n. 1196 del 21 ottobre 2000 della Suprema Corte di Cassazione a Sezioni Unite che decorrerà a seconda della dichiarazione resa dal giorno dell’atto ovvero dal giorno in cui effettivamente si è operato il trasferimento nell’ambito del termine ultimo dei diciotto mesi), nel caso del riacquisto entro l’anno di cui al citato comma quarto, l’Ufficio può contestare il trasferimento della residenza basandosi sull’assunto che la parte si è altresì obbligata di adibire l’immobile a propria residenza principale.

Concludendo si può ragionevolmente affermare che, in caso di primo acquisto, il termine sia quello dell'accertamento (tre anni), mentre, in caso di riacquisto infraquinquennale, vi sia un obbligo più stringente che non consente di trasferire altrove la propria residenza (fatto salvo che in caso di ulteriore vendita e riacquisto). In caso di riacquisto ultraquinquennale il contatore si azzera e torna ad applicarsi il comma primo.

Così argomentando, però, si dovrebbe giungere alla conclusione che sia possibile locare a terzi l’immobile oggetto del primo acquisto agevolato (per il quale non emerge in maniera chiara l’obbligo di destinazione a residenza principale), ma non quello oggetto del riacquisto, con conseguenze tutt’altro che trascurabili se non altro in termini di logica giuridica ed equità.

2.2 Soggetti coniugati e comunione legale

La comunione dei beni, ai sensi dell'art. 159 del codice civile, rappresenta il regime patrimoniale ordinario della famiglia.

Non tutti i beni, però, rientrano nel regime della comunione. L’articolo 179 c.c., infatti, ne elenca alcuni che restano personali del coniuge (ad esempio, i beni acquisiti per donazione e successione).

Nell’ipotesi in cui uno solo dei due coniugi (in regime di comunione di beni) possegga i requisiti soggettivi per fruire dell’agevolazione “prima casa” (in quanto, ad esempio, l’altro prima del matrimonio abbia acquistato un’abitazione avvalendosi di detta agevolazione) si ritiene che il beneficio fiscale sia applicabile nella misura del 50 per cento, ossia limitatamente alla quota acquistata dal coniuge in possesso dei requisiti richiesti per avvalersi dell’agevolazione “prima casa”.⁹

In definitiva, l’acquisto di un appartamento da adibire ad abitazione principale da parte di un coniuge che si trovi in regime di comunione legale comporta l’applicazione nella misura del 50 per cento dell’agevolazione “prima casa” qualora l’altro coniuge non sia in possesso dei requisiti necessari per fruire del predetto regime di favore.

Se uno dei coniugi ha già fruito dell’agevolazione in relazione ad un immobile acquistato prima del matrimonio ovvero in regime di separazione dei beni, l’altro coniuge, in relazione alla quota a lui attribuita, può beneficiare del regime di favore per l’acquisto in comunione legale di una casa di abitazione non di lusso.

Secondo l'Agenzia, ed ai soli fini fiscali, è necessario, per ottenere l’agevolazione c.d. “prima casa” sull’intero immobile trasferito, che entrambi i coniugi rendano le dichiarazioni previste alla lettera b) (assenza di altri diritti reali vantati su immobili ubicati nello stesso comune) e c) (novità nel godimento dell’agevolazione) della nota II-bis del Testo Unico Registro.

In merito alla dichiarazione prevista dalla lettera a) della predetta nota (ossia che “l’immobile sia ubicato nel territorio del comune in cui l’acquirente ha o stabilisca entro diciotto mesi dall’acquisto la propria residenza o, se diverso, in quello in cui l’acquirente svolge la propria attività …) si ritiene, in conformità ad una recente pronuncia della Corte di Cassazione,¹⁰ che l’agevolazione competa anche se uno solo dei coniugi renda detta dichiarazione.

2.3 Titolarità di nuda proprietà su altra casa di abitazione e la cessione della nuda proprietà

Nel caso in cui ricorrano le altre condizioni previste dalla legge, l’agevolazione “prima casa” compete anche all’acquirente o ai coniugi che siano titolari del diritto di nuda proprietà su altra casa di abitazione situata nello stesso comune in cui si trova l’immobile che viene acquistato.

Il nudo proprietario, infatti, non ha il possesso dell’immobile che, invece, fa capo all’usufruttuario.¹¹

Tuttavia, il beneficio in esame spetta solo se la nuda proprietà sia stata acquistata senza fruire in precedenza dell’agevolazione “prima casa”; fa eccezione l’ipotesi in cui il nudo proprietario acquisti l’immobile dall’usufruttuario, al fine di riunire usufrutto e nuda proprietà.

In tema invece di cessione della nuda proprietà, con la Risoluzione 213/E dell'8 agosto 2007, l’Agenzia ha ritenuto che: ”In relazione alla richiamata normativa (N.d.r. quella del TU del Registro) si ritiene che la cessione della nuda proprietà da parte dell'istante comporti la decadenza dai benefici in questione, in quanto l'operazione viene posta in essere prima del decorso del quinquennio dalla data dell'acquisto. La perdita del beneficio riguarda la parte di prezzo corrispondente al diritto parziario ceduto. In particolare, si applicheranno al prezzo dichiarato nell'atto di acquisto i coefficienti per la determinazione dei diritti di usufrutto, di cui al prospetto dei coefficienti allegato al TUR n. 131 del 1986, con riferimento alla data in cui il diritto è stato acquisito.”

Il concetto espresso è semplice: posto che si decade dalle agevolazioni prima casa in caso di rivendita nel corso del quinquennio, se invece della piena proprietà originariamente acquistata si cede solo un diritto parziale (nel caso la nuda) la decadenza dalle agevolazioni sarà proporzionale al diritto ceduto e quindi parziale.

Nel caso, infine, dell'acquisto di quote dello stesso immobile in tempi diversi, trova applicazione l'agevolazione tributaria, purché ricorrano gli altri requisiti soggettivi e oggettivi previsti dalla legge.

Ricorrendo le altre condizioni, pertanto, con riferimento alla medesima casa di abitazione l’agevolazione spetta anche nelle seguente ipotesi:

– acquisto di ulteriori quote di proprietà;

– acquisto della nuda proprietà da parte del titolare del diritto di usufrutto, uso o abitazione;

– acquisto da parte del nudo proprietario del diritto di usufrutto, uso o abitazione.¹²

3 Requisiti oggettivi

3.1 Irrilevanza della classificazione catastale delle abitazioni trasferite¹³

Come più sopra anticipato, perché un immobile possa essere oggetto di applicazione delle agevolazioni prima casa, questo deve avere le caratteristiche riportate nel D.M. 2 agosto 1969, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 218 del 27 agosto 1969.

Il mancato richiamo in esso all'art. 13 della legge 2 luglio 1949, n. 408, fa propendere per la non applicabilità dei criteri di proporzionalità e di prevalenza di cui alla legge 2 dicembre 1967, n. 1212 (cd Legge Tupini).

La norma prevede che l'acquirente debba dichiarare di non essere titolare esclusivo o in comunione col coniuge dei diritti di proprietà, usufrutto, uso e abitazione di altra di abitazione nel territorio del comune in cui è sito l’immobile da acquistare. L'espressione "idoneo ad abitazione", usata per la prima volta nella legge 24 marzo 1993, n. 75, con riferimento all'immobile già posseduto, era ed è da intendersi oggettivamente.

L'unità immobiliare destinata ad abitazione doveva essere quindi classificata o classificabile nelle categorie A/1, A/2, A/3, A/4, A/5, A/6, A/7, A/8, A/9, A/11; occorreva, cioè, che rispondesse ai requisiti tecnici e di autonomia funzionale che la qualificassero come atta ad uso abitativo. (così la circolare 1/E del 2 marzo 1994)

Infatti la discussione sull’uso ed il significato della locuzione “idoneo ad abitazione” è stata oggi superata dall’introduzione di una modifica nel testo della Nota II Bis che oggi recita più semplicemente “casa di abitazione”.

Recentemente la Cassazione¹⁴ ha ribadito nuovamente che, quanto a tale definizione, questa va intesa nel senso del reale e possibile impiego abitativo dell'immobile, senza che ne rilevi la categoria catastale.

3.2 Fabbricati rurali

Ai fini dell’applicazione dell’agevolazione in esame ai cosiddetti “fabbricati rurali” idonei all’uso abitativo, si osserva quanto segue. In primo luogo, è necessario definire correttamente la categoria dei fabbricati rurali. Ai sensi dell’articolo 9, commi 3, 3-bis e 4, del D.L. 30 dicembre 1993, n. 557, convertito dalla legge 26 febbraio 1994, n. 133, e successive integrazioni e modificazioni, disciplinante il "riconoscimento della ruralità degli immobili agli effetti fiscali", è irrilevante il dato catastale; pertanto, non assume rilievo la circostanza che l’immobile non sia censito nel catasto edilizio urbano.

Ciò è in linea, del resto, con le modifiche apportate dall’art. 9 dello stesso decreto legge n. 557 del 1993, che ha disposto l’iscrizione “di tutti i fabbricati o porzioni di fabbricati rurali nel catasto edilizio urbano” che, pertanto, ha assunto la denominazione generica di “catasto dei fabbricati”.

Ad avviso della scrivente l’agevolazione “prima casa” trova applicazione anche nell’ipotesi di trasferimento di un “fabbricato rurale” o di una porzione dello stesso, purché idoneo all’utilizzo residenziale.

Ciò non toglie che per i fabbricati che hanno perso i requisiti di ruralità persista l'obbligo in capo al proprietario dell’immobile – od ad un suo legale rappresentante – di presentare apposita denuncia per l’iscrizione nel catasto dei fabbricati.

L’omesso accatastamento prima della stipula dell’atto oggetto di registrazione comporta, ai fini dell’imposta di registro e delle altre imposte indirette, la non applicazione del criterio della “valutazione automatica” di cui all’articolo 52, comma 4, del Testo Unico Registro. Conseguentemente l’ufficio potrà accertare il valore del fabbricato tenendo conto di quello venale in comune commercio, oltre all'evasione delle imposte sui redditi.

Questa conclusione trova fondamento nelle stesse disposizioni del D.P.R. 131/86 e della relativa tariffa che, a differenza delle norme¹⁵ che disciplinavano in precedenza l’agevolazione, non consentono di escludere a priori dall’agevolazione la categoria dei fabbricati rurali.

Infatti, nella riformulazione della normativa in materia di “agevolazione prima casa” il legislatore, per individuare gli immobili agevolabili, non rinvia più alla legge n. 408 del 1949, e di conseguenza a tutti gli immobili censiti nel catasto edilizio urbano, ma fa riferimento agli immobili “non di lusso”, così come individuati dal D.M. 2 agosto 1969.

Conseguentemente, ai fini dell’applicazione dell’agevolazione “prima casa”, l’elemento dirimente non è più rappresentato dalla natura urbana o rurale dell’immobile acquistato, ma dalla ricorrenza o meno delle caratteristiche di cui al D.M. 2 agosto 1969.

In conclusione, l’agevolazione in esame trova applicazione anche in riferimento ai trasferimenti di case rurali destinate ad abitazione, purché queste ultime non costituiscano pertinenze di un terreno agricolo.

Ai fini della determinazione della base imponibile ed in particolare ai fini dell’applicazione del criterio di valutazione automatica di cui all’art. 52, comma 4, del Testo Unico dell’imposta di registro, è necessario, invece, che il fabbricato abbia perso il requisito della ruralità di cui al predetto articolo 9 del D.L. 557 del 1993 e che sia stato iscritto al catasto fabbricato con attribuzione di rendita (v. circolare 20 marzo 2000, n. 50/E).

L’introduzione del cosiddetto “prezzo – valore”, consentendo la tassazione sul valore catastale rivalutato a patto che venga dichiarato in atto il prezzo reale pagato, ha certamente reso l’accatastamento, oltre che obbligatorio per legge, ancora più indispensabile ed utile ad evitare inutili rischi tributari.

3.3 Acquisto di casa di abitazione in corso di costruzione

L’agevolazione “prima casa” spetta anche nell’ipotesi in cui il trasferimento riguardi un immobile in corso di costruzione che presenti, seppure in fieri, le caratteristiche dell’abitazione “non di lusso” secondo i criteri stabiliti dal D.M. 2 agosto 1969.

Già con la circolare del 1 marzo 2001, n. 19 l'Agenzia ha avuto occasione di precisare che “qualora l’acquisto soggetto all’imposta di registro riguardi un immobile non ultimato si può beneficiare dell’agevolazione purché in presenza di tutti i requisiti previsti”.

Il riconoscimento dell’agevolazione in parola anche per le abitazioni in corso di costruzione trova conforto anche nella costante giurisprudenza della Corte di Cassazione.¹⁶ Quest’ultima, infatti, seppur indirettamente, anche di recente, è tornata sull’argomento (Cass., sez. trib., 1 giugno 2006, n. 13064) osservando che:

La fruizione delle agevolazioni tributarie derivanti dall’acquisto della prima casa è collegata dall’art. 2 d.l. 7 febbraio 1985 n. 12, come conv. dalla l. 5 aprile 1985 n. 118, alla possibilità di includere gli immobili trasferiti, «indipendentemente dalla data della loro costruzione», fra le abitazioni non di lusso, «secondo i criteri di cui al D.M. 2 agosto 1969», e segnatamente quelli fissati dagli art. 1 e 6; alla disposizione dettata dal successivo art. 10 detto D.M., a tenore della quale «alle abitazioni costruite in base a licenza di costruzione rilasciata in data anteriore a quella di entrata in vigore del presente decreto si applicano le disposizioni di cui al D.M. 4 dicembre 1961», va attribuita – in base a quanto previsto da precedenti norme agevolative (della l. 2 febbraio 1960 n. 35, e l. 7 febbraio 1968 n. 26), e, soprattutto, in considerazione della finalità, incentivante la costruzione di abitazioni non di lusso, da tali norme perseguita – non una funzione di separazione cronologica, nella definizione legislativa, di due diverse specie di «abitazioni non di lusso», ma la semplice funzione di regolamentazione transitoria dell’unica fattispecie in essa prevista, relativa alle sole abitazioni o in corso di costruzione (ovviamente «in base a licenza di costruzione rilasciata in data anteriore») all’entrata in vigore del decreto, o costruite successivamente, ma «in base a licenza di costruzione rilasciata in data anteriore», atteso che soltanto tali costruzioni erano e potevano essere destinatarie dei benefici fiscali previsti dalle leggi a quel momento vigenti, e solo per quelle poteva porsi il problema della individuazione del complesso normativo al quale fare riferimento per stabilire il carattere dell’abitazione e, quindi, la spettanza dei benefici fiscali dell’epoca.

In un'altra sentenza,¹⁷ viene altresì precisato che tale asserzione trova fondamento nella circostanza che “la legge richiede che oggetto del trasferimento sia un fabbricato “destinato ad abitazione”, ovverosia strutturalmente concepito per uso abitativo, e non che lo stesso sia già idoneo a detto uso al momento dell'acquisto …”.

A tale proposito, si segnala la Cass., sez. trib., 9 aprile 2001, n. 5297, che, dopo aver riconosciuto le agevolazioni anche nel caso di acquisto di un immobile in corso di ristrutturazione, non immediatamente utilizzabile dall’acquirente, ritiene che in tal caso, si renda necessaria una attività ricognitiva degli uffici tributari, che dovranno verificare le caratteristiche «non di lusso» dell’abitazione quando la stessa verrà ultimata.¹⁸3.4 Acquisti di camere ed alloggi limitrofi

L’Agenzia ritiene spettante il beneficio nell’ipotesi di:

a) “acquisto di due appartamenti contigui destinati a costituire un'unica unità abitativa purché l'abitazione conservi, anche dopo la riunione degli immobili, le caratteristiche non di lusso di cui al D.M. 2 agosto 1969”;¹⁹

b) “acquisto di immobile contiguo ad altra casa di abitazione acquistata dallo stesso soggetto fruendo dei benefici cosiddetti "prima casa", ad esempio, nei casi di acquisto di una stanza contigua”.

In tali ipotesi, in via eccezionale, “l'acquirente non renderà la dichiarazione circa la novità nel godimento dell'agevolazione prima casa”.

Non appare però chiara la definizione delle fattispecie esaminate (ad esempio, il concetto di stanza) e soprattutto se possa trattarsi anche di acquisto non contestuale.²⁰

Sul tema si è pronunciata, ampliandone forse la portata, la Cassazione con la sentenza n. 563 del 22 gennaio 1998 n. 563 la cui massima recita: "le agevolazioni per la prima casa possono riguardare anche più unità immobiliari che siano destinate a costituire un’unica unità abitativa" purché, prosegue poi la sentenza “trattasi di ampliamento e non di immobile a sé stante in altra via o con altro numero civico”.

Merita sul punto ricordare anche il contributo riportato su Federnotizie del gennaio 1999 nella rubrica "Notai contro" che, sul tema, riportando il provvedimento di accoglimento di un ricorso presentato da un notaio su detta questione, segnalava come, anche nel caso di acquisti separati nel tempo, una commissione tributaria²¹ avesse respinto le eccezioni sollevate dall'Ufficio basate principalmente sul fatto che gli acquisti furono effettuati in tempi diversi.

Anzi, detta commissione, nell'accogliere il ricorso, motiva testualmente: "…Non si ritiene di impedimento la circostanza che le due abitazioni siano state acquistate in tempi diversi perché la contemporaneità dell’acquisto di immobile contiguo diventa un fatto formale e non sostanziale per aver diritto alle agevolazioni. Si condivide, pertanto, la sentenza della Cassazione del 22.1.1998 n. 563…"

3.5 Pertinenze con destinazione d’uso diversa da quella catastalmente individuata

Da segnalare un recente orientamento della giurisprudenza della Corte di Cassazione²² la quale ha stabilito che, in caso di pertinenze di abitazioni civili (cantine N.d.R.), fermo restando il principio enunciato dal DM 1969, secondo il quale il computo della metratura non comprende le pertinenze quali boxes auto, magazzini e cantine, se dette pertinenze, in concreto, sono state utilizzate a fini abitativi, mutandone di fatto la loro destinazione originaria, anche la superficie delle stesse deve essere computata ai fini dell'accertamento della natura “di lusso” del bene secondo le indicazioni del citato DM.

In sostanza con la citata ordinanza la Cassazione ha affermato il principio che l’uso concreto del bene supera, se diverso, i rilievi catastali, con la logica e non secondaria conseguenza a parere dello scrivente di indicare, di fatto, la strada di una obbligatoria rettifica di tali risultanze per consentire la corretta tassazione diretta ed indiretta del bene e la sua regolarizzazione urbanistica.

L’impatto di tale interpretazione appare notevole laddove si pensi alle migliaia di villette a schiera con annesse tavernette e mansarde, tutte rigorosamente censite come cantine e solai non abitabili, ma di fatto sfruttate a tali fini, vendute coi benefici prima casa in tutta Italia.

4 Applicabilità dell’agevolazione al cittadino italiano emigrato all’estero; cenni sullo straniero

L’Agenzia conferma (cfr. circ. 1° marzo 2001 n. 19/E) l’irrilevanza, per la concedibilità delle agevolazioni "prima casa" al cittadino italiano emigrato all’estero, del requisito della residenza nel comune ove è ubicato l’immobile (e quindi anche l’esclusione dell’obbligo di trasferirvi la residenza nei diciotto mesi) purché ricorrano le condizioni di cui alle lett. b e c della nota II-bis cit. (e cioè, rispettivamente, l’assenza di diritti reali su altri immobili ubicati nello stesso comune e la cd. novità nel godimento dell'agevolazione).

Lo status di emigrato può essere, secondo l’Agenzia, anche attestato mediante dichiarazione sostitutiva «dall'interessato mediante dichiarazione resa nell'atto di acquisto ai sensi dell'art. 46 del D.P.R. 28 dicembre 2000, n. 445, recante disposizioni in materia di "Dichiarazioni sostitutive di certificazioni" (vd. Allegato n. 3)», non dovendo necessariamente risultare dal certificato di iscrizione all’A.I.R.E.

Invece, a tutti coloro che non siano cittadini italiani, l’agevolazione spetta solo se ricorrono tutte le condizioni di cui alla nota II bis, ed in particolare se l’acquirente abbia (o stabilisca entro diciotto mesi) la residenza nel comune in cui è ubicato l’immobile acquistato.

5 Decadenza dai benefici

In caso di dichiarazione mendace o di trasferimento a qualsiasi titolo della casa di abitazione prima del decorso di cinque anni (fatto salvo il riacquisto entro l’anno), gli uffici del registro provvederanno al recupero della maggior imposta, all'irrogazione della soprattassa del 30 per cento sulla differenza delle imposte di registro, ipotecarie e catastali e all'applicazione degli interessi di mora (è dubbia l'applicabilità di questi ultimi).

In caso invece di insussistenza²³ dei requisiti oggettivi (DM 2 agosto 1969), l’Agenzia potrà solo richiedere la differenza d’imposta.

Nel caso di un evento sopravvenuto impeditivo alla destinazione abitativa dell'immobile, che sia posteriore rispetto alla data di registrazione dell'atto, non verrà irrogata alcuna sanzione, purchè tale evento venga denunciato dalla parte interessata entro venti giorni all'ufficio che ha registrato l'atto (ex art. 19 TU); in assenza di tale denuncia, l'ufficio ha cinque anni per richiedere il pagamento a far data dall'ultimo giorno utile per la denunzia di cui sopra.

Il termine "ordinario" per richiedere la maggiore imposta dovuta nel caso di decadenza dai benefici è invece di tre anni decorrenti dalla data di registrazione in caso di accertamento della falsità delle dichiarazioni di parte, dallo spirare dei 18 mesi successivi alla registrazione dell'atto nel caso di falsità della dichiarazione di voler trasferire la propria residenza e dallo spirare dell'anno successivo al trasferimento in caso di rivendita nel quinquennio.

Trova applicazione anche in questo caso il privilegio speciale dello Stato ex art. 2772; onerati sono i soggetti previsti dall'art. 57 D.P.R. 131/1986 che prevede un vincolo generale di solidarietà tra le parti dell'atto per le imposte non versate. Ai sensi dell'art. 2780 c.c., tale privilegio è posto dal legislatore al quarto posto subito dopo i crediti per la concessione di acque e bonifica e quelli per le imposte dirette.

Sia il Ministero delle Finanze che la Cassazione²⁴ hanno sempre sostenuto che la natura di tale imposta fosse complementare in quanto il momento giuridico in cui si definisce l'imposta è quello della riscossione; talchè è definita come principale l'imposta liquidata all'atto della registrazione e suppletiva quella applicata successivamente al fine di correggere errori od omissioni dell'ufficio in sede di liquidazione, sicchè da considerare complementare quella liquidata in ogni altro caso.

Seguendo tale strada, si dovrebbe allora concludere ci si trovi di fronte ad un'imposta complementare per decadenza delle agevolazioni, con la conseguenza che, essendo imputabile al fatto di una sola delle parti (ai sensi dell'art. 57 TU Registro), solo a questa possa essere imputato il pagamento, rendendo quindi superfluo il deposito cauzionale comunemente adottato in via precauzionale.

In realtà, il rischio dell'acquirente rimane intatto, considerato che lo Stato, in caso di incapienza del venditore decaduto dalle agevolazioni per mancato riacquisto, conserva il privilegio sull'immobile ora di proprietà dell'ignaro acquirente, il quale, per non vedersi coinvolto in una procedura di vendita forzata, è costretto a pagare sottoposto a tale spada di Damocle sino allo spirare del termine quinquennale di decadenza.

5.1. Segue: termini per l'accertamento e casistica

Quanto detto in ordine alla differenza dei termini di accertamento, basato sulla originaria o sopravvenuta mendacità della dichiarazione resa nell’atto di acquisto dell’immobile, sembra applicabile anche alle ipotesi di acquisto di un immobile in corso di costruzione.²⁵

Si è già anticipato, infatti, che, in base ad un consolidato orientamento giurisprudenziale, l’agevolazione spetta anche ai fabbricati in corso di costruzione che, all’atto dell’acquisto, siano descritti secondo caratteristiche "non di lusso".

Come ha precisato di recente la Corte di Cassazione nella sentenza 10 settembre 2004 n. 18300, se "…numerose caratteristiche che determinano la natura di lusso dell'abitazione (come una superficie superiore ai 240 mq.) possono essere rilevate già in sede di costruzione a rustico (oltre che in corso di ristrutturazione), ed altre possono sopravvenire addirittura su costruzioni ormai rifinite", ne consegue che "…da un lato è necessaria l'effettuazione di controlli tributari in sede di ultimazione dell’abitazione o di utilizzo della stessa al momento in cui se ne ottiene la concreta disponibilità, dall'altro, non può escludersi a priori, proprio per evitare tali ulteriori controlli, la non concessione dei benefici in oggetto per immobili non ancora ultimati".

Anche in questo caso, quindi, l’agevolazione spetta sulla base delle dichiarazioni del contribuente, tra cui l’intento di non rendere l’abitazione “di lusso” nel prosieguo dei lavori, salvo poi il potere dell’amministrazione, come precisato anche dalla cassazione, di accertare la decadenza dal beneficio laddove, a seguito di ispezioni dell'ufficio, l’immobile ultimato presenti caratteristiche diverse da quelle agevolabili.

Nell’ipotesi di realizzazione di una casa di abitazione differente da quella descritta nel progetto o nella concessione edilizia, infatti, si ritiene che ricorra un’ipotesi di false dichiarazioni successive, come chiarito definitivamente dalla Cassazione, sez. un., 21 novembre 2000, n. 1196;²⁶ ne consegue che il termine di decadenza per l’esercizio del potere di accertamento decorre dalla data in cui il fatto successivo è stato accertato.

In conclusione, il termine di decadenza dell’azione accertatrice non può decorrere dalla data della registrazione dell’atto di acquisto; la dichiarazione, infatti, non attiene a situazioni in corso, ma ad una situazione in fieri, per cui non è falsa fin dal principio; può, tuttavia, diventarlo in seguito, laddove, al termine dei lavori, il contribuente, contrariamente a quanto dichiarato nell’atto di acquisto, abbia realizzato un’abitazione con caratteristiche "di lusso".

Si ritiene che l’effettiva ultimazione dei lavori debba essere attestata dal direttore degli stessi e che, di norma, essa coincida con la dichiarazione da rendere in catasto in base all’articolo 24, comma 4, del D.P.R. 6 giugno 2001, n. 380.²⁷

Ovviamente, come più volte ribadito dalla Cassazione nelle sentenze qui citate, vi è la necessità che i lavori siano ultimati entro il termine a disposizione dell’ufficio per esercitare il potere di accertamento.

L'Agenzia ritiene,²⁸ alla luce dell’indirizzo emergente dalle predette decisioni della Corte di Cassazione, che la verifica della sussistenza dei requisiti dell’agevolazione non possa essere differita sine die e che il contribuente, al fine di conservare l’agevolazione, debba dimostrare l’ultimazione dei lavori entro tre anni dalla registrazione dell’atto. Come detto, solo successivamente l’amministrazione potrà controllare l’effettiva spettanza del beneficio, provvedendo al recupero dell’imposta nei casi in cui i lavori non siano ultimati ovvero qualora il contribuente abbia costruito un’abitazione “di lusso”.

E' bene segnalare che la Corte di Cassazione,²⁹ nell’ipotesi di acquisto di immobile in corso di costruzione ha altresì escluso la possibilità di ricorrere all'articolo 19 del Testo Unico Registro in tema di "fatti sopravvenuti comportanti decadenza dalle agevolazioni".

5.2. Rivendita nel quinquennio: il caso del riacquisto di un terreno per edificare la propria abitazione principale

Il diritto all’agevolazione trova applicazione anche nell’ipotesi in cui il soggetto alienante, entro un anno compri un terreno sul quale costruisca la propria abitazione principale, pur se in generale rimane ferma la precisazione dell'Agenzia che, con la risoluzione del 16 marzo 2004, n. 44/E, ha ribadito che per l’acquisto di terreni tout court non si applica il regime agevolato previsto per la "prima casa".

Di conseguenza, per conservare l’agevolazione in commento, è necessario che entro il termine di un anno il beneficiario non solo acquisti il terreno, ma sullo stesso realizzi un fabbricato “non di lusso” da adibire ad abitazione principale.

In conclusione, come già detto nella risoluzione 44/E del 2004 richiamata si ricorda che il diritto alla agevolazione in esame non viene meno qualora il nuovo immobile non sia ultimato; infatti è sufficiente che il fabbricato sia venuto ad esistenza, e cioè che esista un rustico comprensivo delle mura perimetrali delle singole unità e che sia ultimata la copertura (art. 2645 bis, comma 6, c.c.).

6 Applicabilità delle agevolazioni agli acquisti a titolo originario

In tema di usucapione di un immobile ad uso abitativo per il quale viene richiesta l'applicazione delle agevolazioni "prima casa", il ministero delle Finanze, Dipartimento delle Entrate, Direzione Centrale Affari giuridici e contenzioso tributario, aveva emesso la circolare n. 267 del 16 ottobre 1997 che troveremo in seguito richiamata in tema di atti integrativi.

In tale circolare, l'Avvocatura dello Stato, investita del quesito, concludeva che, nella vigenza del D.L. 7 febbraio 1985, n. 12, convertito nella legge 5 aprile 1985, n. 118, più volte prorogata ed integrata da successive disposizioni legislative, detta agevolazione non poteva essere applicata.

Si argomentava infatti che tale normativa avesse, senza alcun dubbio, carattere di assoluta specialità e non potesse quindi essere applicata al di fuori dei casi espressamente previsti (trasferimenti a titolo oneroso).

In realtà, tale specialità si risolveva nel fatto che detta norma non era all'epoca integrata in un Testo Unico (del resto all'epoca non esisteva ancora il TU).

Con l'entrata in vigore del D.L. 20 maggio 1993, n.155, convertito nella legge 19 luglio 1993, n.243 il legislatore provvide ad integrare l'art.1, comma 1 della Tariffa, parte prima, allegata al Testo Unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro approvato con D.P.R. 26 aprile 1986, n.131, prevedendo espressamente che, ove ricorressero le condizioni di cui alla nota II-bis e se il trasferimento avesse per oggetto case di abitazione non di lusso, secondo i criteri di cui al DM 2 agosto 1969, si dovesse applicare l'aliquota agevolata (allora del 4%).

Nella formulazione storica, tra l'altro, veniva espressamente previsto che "Ai fini dell'applicazione dell'aliquota del 4 per cento agli atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di case di abitazione non di lusso e agli atti traslativi o costitutivi della nuda proprietà dell'usufrutto, dell'uso e dell'abitazione relativi alle stesse, devono ricorrere le seguenti condizioni …".

Ciò posto, argomentava l'Avvocatura, poichè la nota II-bis) all'art. 8 della Tariffa parte prima, rinviava espressamente – per ciò che concerneva il trattamento tributario, ai fini dell'imposta di registro, delle sentenze che accertano l'acquisto per usucapione dei beni immobili – alle disposizioni dell'art. 1 della citata Tariffa, ne doveva conseguire che, in vigenza del D.L. 20 maggio 1993, n. 155, sopra richiamato, le sentenze dichiarative dell'avvenuta usucapione della "prima casa" dovessero scontare l'imposta di registro nella misura ridotta secondo le previsioni del quarto periodo del comma 1 del medesimo articolo, in presenza delle condizioni dettate dalla relativa nota II-bis).

In tal senso, in vigenza della pregressa normativa, si erano infatti già espressi gli ex Ispettori Compartimentali delle Tasse e sugli Affari nella riunione tenutasi nei giorni 11, 12 e 13 dicembre 1990.

Per quel che concerne poi la disposizione attualmente vigente in materia della c.d. "prima casa" (modificata in ultimo dall'art. 3, comma 131 della legge 28 dicembre 1995, n. 549 che ha sostituito la nota II bis e dall’art. 41 bis, comma 5, del D.L. 30 settembre 2003, n. 269, nel testo integrato dalla conversione in legge), l'Avvocatura aveva ritenuto, nella medesima circolare qui citata, che non potesse trovare applicazione l'agevolazione in parola.

Il ragionamento portato a sostegno di tale posizione era il seguente: considerati "i richiamati canoni interpretativi individuati dall'Avvocatura Generale dello Stato che impongono a carico dell'Amministrazione Finanziaria l'obbligo di verificare sempre quale sia l'effettivo significato e la concreta portata di ogni legge o norma di carattere sostanziale, si ritiene che allo stato attuale della normativa non sia possibile estendere le agevolazioni relative all'acquisto della c.d. "prima casa" nel caso in cui il trasferimento dell'immobile sia conseguente ad una sentenza dichiarativa dell'avvenuta usucapione. Si perviene a tale conclusione in quanto nella nota II-bis) sopra riportata sono espressamente individuate le fattispecie alle quali torna applicabile l'aliquota del 4 per cento e quindi non e' possibile ritenere che la stessa possa essere applicata a fattispecie diverse da quelle previste dal legislatore".³⁰

In realtà tali argomentazioni non paiono convincenti.

Alla luce del disposto dell'art. 8, comma 1, lettera a), il quale prevede che ai "…provvedimenti di aggiudicazione e quelli di assegnazione…, le sentenze che rendono efficaci nello Stato le sentenze straniere ed i provvedimenti che dichiarano esecutivi i lodi arbitrali: a) recanti trasferimento o costituzione di diritti reali su beni immobili…" si debbano applicare "le stesse imposte stabilite per i corrispettivi atti", si deve concludere per l'applicabilità, anche agli acquisti a titolo originario, delle agevolazioni prima casa.

Infatti il citato rimando non fa altro che ricondurre la tassazione di tali atti a quanto previsto dall'art. 1 della Tariffa parte I, la cui nota II bis, come noto, disciplina le agevolazioni prima casa, superando l'interpretazione letterale restrittiva fondata sulla locuzione "atti traslativi a titolo oneroso".

Conforme a questa interpretazione abbiamo la Commiss. trib. prov. di Ravenna, del 7 maggio 2005.³¹

7. Applicabilità dell’agevolazione in caso di Successione o donazione³²

A seguito delle recenti modifiche normative intervenute in materia, rivivono pienamente i commi 3 e 4 dell’art. 69 della legge n. 342, che regolano l’applicazione dei cosiddetti "benefici per la prima casa".

E' testuale che il trattamento di favore spetta per le formalità anche se uno solo dei beneficiari (erede, legatario o donatario) rivesta i requisiti.

La norma stabilisce espressamente che le dichiarazioni necessarie devono essere rese dall’interessato nell’atto di donazione o nella dichiarazione di successione. L'Agenzia delle Entrate, invece, ha previsto che la richiesta di agevolazioni debba avvenire a mezzo di una dichiarazione sostitutiva da allegare alla dichiarazione di successione.

Le agevolazioni si applicano limitatamente alle imposte ipotecaria e catastale, e non anche all’imposta sulle successioni e donazioni, che rimane immutata, salvo l'effetto della eventuale franchigia.

E' convinzione dell'Amministrazione che, in caso di coesistenza di beni per i quali vi sia diritto all'agevolazione e beni che scontino l'imposta piena, saranno dovute sia le imposte proporzionali che quelle fisse (posizione come è noto non condivisa dal notariato). Resta altresì confermata la possibilità (salvo che per il caso di titolarità esclusiva di proprietà, usufrutto, uso o abitazione di altra casa ad uso abitazione nel medesimo comune) di fruire nuovamente dell'agevolazione "prima casa" in caso di successivo atto a titolo oneroso.

Ciò alla luce di due considerazioni di fatto:

a) l'agevolazione riguarda unicamente le imposte ipotecaria e catastale in ordine ad un trasferimento a causa di morte o per donazione;

b) la nota II-bis all’art. 1 della tariffa, parte prima, allegata al d.p.r. n. 131/1986, non considera l’agevolazione stessa fra quelle che escludono il diritto ad usufruire dei benefici "prima casa" ai fini dell’imposta di registro.

Ci si è chiesti se, nel caso di acquisto di immobile ad uso abitazione per successione con richiesta dell'agevolazione prima casa, possa poi essere richiesta la agevolazione per l'eventuale successivo acquisto di una pertinenza di tale immobile con atto a titolo oneroso. La posizione del notariato al riguardo è di apertura, anche se una lettura strettamente letterale della norma potrebbe indurre a qualche incertezza.

E' ormai acquisito che l'agevolazione può essere chiesta in quota da diversi eredi su beni diversi venendo poi la agevolazione ad estendersi agli altri comproprietari "beneficiari per estensione".³³

Il comma 3 del citato art. 69 regola infine il caso della "decadenza dal beneficio.

Quest’ultima si determina non solo in caso di dichiarazione mendace, ma anche (sebbene nella norma non vi sia alcun richiamo espresso ad essa) nell’ipotesi della rivendita nel quinquennio (senza riacquisto nell'anno successivo alla rivendita di una "casa da adibire ad abitazione principale").

Ci si deve chiedere se la decadenza e le conseguenti sanzioni riguardino tutti i coeredi, o collegatari, o donatari, che hanno usufruito della agevolazione (sia in via diretta che per estensione legale) oppure il solo interessato, cioè colui che ha reso la dichiarazione. Pare in contrasto con il sistema applicare una sanzione ad un soggetto estraneo alla dichiarazione in questione (si veda il costante orientamento della prassi nel senso di non considerare decaduto dall'agevolazione INVIM il venditore in caso di decadenza dell'acquirente di una prima casa).

Al riguardo si ricorda che nello studio 21-2002/T³⁴ del 17 dicembre 2002 la Commissione Studi Tributari del CNN ha concluso per la non applicabilità di alcuna sanzione a carico dei beneficiari indiretti in caso di rivendita prima del quinquennio dei beni ricevuti.

Non consta al riguardo una posizione dell'Amministrazione Finanziaria che pare senz'altro auspicabile.

Per quanto concerne la fruibilità del cosiddetto credito d'imposta, è opportuno operare qualche distinguo:³⁵

1) se la prima abitazione è stata acquistata a titolo gratuito (al di fuori dell'ambito IVA) usufruendo delle agevolazioni per la prima casa (che poi successivamente risulti alienata) e si proceda al riacquisto di altra abitazione si possono verificare quattro sub-ipotesi:

a) – acquisti per donazioni anteriori al 25 ottobre 2001 (data di entrata in vigore della legge n. 383) soggetti ad imposta di donazione (in allora vigente) o esenti da imposta in quanto di valore inferiore alla franchigia: non essendo detti atti soggetti ad imposta di registro, non ricorre uno dei presupposti per la formazione del credito, che pertanto in caso di riacquisto non compete;

b) acquisti per donazioni effettuati a partire dal 25 ottobre 2001 fino al 2 ottobre 2006, soggetti (eventualmente) ad imposta di registro (ai sensi del secondo comma dell'abrogato art. 13 legge n. 383): ricorrendo uno dei presupposti per la formazione del credito, senz'altro questo compete in caso di riacquisto;

c) acquisti per donazioni effettuati a partire dal 3 ottobre 2006 fino al 28 novembre 2006 (data anteriore all'entrata in vigore della legge n. 286 di conversione del d.l. n. 262), soggetti (eventualmente) ad imposta di registro (ai sensi dell'art. 6 del d.l. n. 262 nell'originaria formulazione (32)): ricorrendo uno dei presupposti per la formazione del credito, senz'altro questo compete in caso di riacquisto;

d) acquisti per donazioni effettuati a partire dal 29 novembre 2006 (data di entrata in vigore della legge n. 286) soggetti ad imposta di donazione o esenti da imposta in quanto di valore inferiore alla franchigia: anche in tale fattispecie non ricorre uno dei presupposti per la formazione del credito, e pertanto questo non compete in caso di riacquisto;

2) acquisti per donazione, anteriori o successivi alla novella, soggetti ad imposta sul valore aggiunto: solo in presenza dell’applicazione dell’aliquota agevolata per la prima casa è possibile in sede di successivo riacquisto usufruire del credito d’imposta.

8. Pertinenze

Il comma 3 della nota II-bis, dell’articolo 1 della tariffa, parte prima, del Testo Unico Registro, dispone che l’agevolazione “prima casa”, ricorrendo le condizioni di cui alle lettere a), b) e c), del comma 1, spetta pure per l’acquisto “… anche se con atto separato, delle pertinenze dell’immobile di cui alla lettera a).

Sono ricomprese tra le pertinenze, limitatamente a una per ciascuna categoria, le unità immobiliari classificate o classificabili nelle categorie catastali C/2 (cantine, soffitte, magazzini), C/6 (autorimesse, rimesse, scuderie) e C/7 (tettoie chiuse o aperte), che siano destinate di fatto in modo durevole a servizio della casa di abitazione oggetto dell’acquisto agevolato”.

L’articolo 817 del codice civile stabilisce che: “Sono pertinenze le cose destinate in modo durevole a servizio o ad ornamento di un’altra cosa. La destinazione può essere effettuata dal proprietario della cosa principale o da chi ha un diritto reale sulla medesima”.

Il rapporto pertinenziale tra due beni ricorre, quindi, in presenza dei seguenti presupposti:

a) presupposto oggettivo, ossia la destinazione durevole e funzionale a servizio o ad ornamento intercorrente fra un bene e un altro di maggior importanza (c.d. bene principale) per il miglior uso di quest’ultimo;

b) presupposto soggettivo, ossia la volontà del proprietario della cosa principale o di chi sia titolare di un diritto reale sulla medesima, diretta a porre la pertinenza in un rapporto di strumentalità funzionale con la cosa principale.

Inoltre, in base al successivo articolo 818 del codice civile, se non diversamente disposto, alle pertinenze si applica lo stesso regime giuridico stabilito per la cosa principale.

Il principio civilistico trova applicazione anche ai fini fiscali: l’articolo 21, comma 3, del TU Registro, stabilisce che “le pertinenze sono in ogni caso soggette alla disciplina prevista per il bene al cui servizio o ornamento sono destinate”.

L’agevolazione in esame, quindi, si applica limitatamente a ciascuna pertinenza classificata nelle categorie catastali C/2, C/6 e C/7, anche se detta pertinenza è situata in prossimità dell’abitazione principale, purché la stessa risulti destinata in modo durevole al servizio della casa di abitazione.³⁶

Le condizioni di cui alle lettere a), b) e c), della nota II-bis dell’articolo 1 della tariffa, parte prima, allegata al Testo Unico Registro, devono ricorrere anche nell’ipotesi in cui le pertinenze siano state acquistate con atto separato, qualora le stesse siano destinate “in modo durevole a servizio o ad ornamento” dell’abitazione principale per il cui acquisto si è già beneficiato dell’agevolazione.

L’agevolazione in parola non si applica qualora la pertinenza non possa essere oggettivamente destinata in modo durevole a servizio o ornamento dell’abitazione principale, circostanza, quest’ultima, che normalmente ricorre, ad esempio, qualora il bene pertinenziale è ubicato in un punto distante o addirittura si trovi in un comune diverso da quello dove è situata la “prima casa” (esempio portato dall’Agenzia nella circolare 38 qui più volte citata e che ha sollevato parecchie perplessità interpretative).

8.1. Acquisto a titolo gratuito di pertinenza successivo a quello dell’abitazione agevolata

Quid iuris nel caso del contribuente che, dopo aver acquistato a titolo gratuito un’abitazione avvalendosi delle agevolazioni “prima casa”, acquisti, sempre a titolo gratuito, una pertinenza.

Al riguardo, analogamente a quanto avviene per l’acquisto delle pertinenze a titolo oneroso, anche l’acquisto di una pertinenza a titolo gratuito gode dell’agevolazione di cui all’articolo 69, comma 3, della legge 21 novembre 2000, n. 342, in base al quale “Le imposte ipotecaria e catastale sono applicate nella misura fissa per i trasferimenti della proprietà di case di abitazione non di lusso e per la costituzione o il trasferimento di diritti immobiliari relativi alle stesse, derivanti da successioni o donazioni, quando, in capo al beneficiario ovvero, in caso di pluralità di beneficiari, in capo ad almeno uno di essi, sussistono i requisiti e le condizioni previste in materia di acquisto della prima abitazione dall’articolo 1, comma 1, quinto periodo, della tariffa, parte prima, allegata al Testo Unico Registro delle disposizioni concernenti l’imposta di registro, approvato con D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131”.

Ciò premesso, tenuto conto dell’espresso rinvio operato dal predetto articolo 69 al Testo Unico Registro, consegue che anche alle successioni e alle donazioni si applicano le previsioni della nota II-bis dell’art. 1 e, di conseguenza, il comma 3 di detta nota secondo il quale “le agevolazioni di cui al comma 1 sussistendo le condizioni di cui alla lettera a), b) e c) del medesimo comma, spettano per l’acquisto, anche se con atto separato, delle pertinenze dell’immobile di cui alla lettera a)”.

In definitiva, il regime agevolato previsto per gli acquisti a titolo gratuito di case di abitazione è esteso anche alle pertinenze qualora ricorrano i requisiti e le condizioni di cui alla nota II-bis in esame.

Parimenti può avvalersi della possibilità di versare le imposte ipocatastali in misura fissa.³⁷8.2. Cessione di terreni non graffati

Un’ulteriore questione riguarda i terreni “non graffati” all’immobile agevolato, in quanto iscritti autonomamente nel catasto terreni ed, in particolare, la possibilità che essi possano costituire pertinenza di un’abitazione che abbia fruito dell’agevolazione “prima casa” e, quindi, di avvalersi anch’essi dello stesso beneficio fiscale .

Al riguardo si osserva che per godere dell’agevolazione in esame le “aree scoperte” pertinenziali, così classificabili ai sensi dell’articolo 817 del codice civile (cfr. circolare 19/E del 2001 punto 2.2.2), devono risultare altresì censite al catasto urbano unitamente al bene principale.

Peraltro, l’area pertinenziale è soggetta ai limiti di cui all’articolo 5 del D.M. 2 agosto 1969, secondo cui si considerano abitazioni di lusso “le case … aventi come pertinenza un’area scoperta della superficie di oltre sei volte l’area coperta”. Ne discende, quindi, che l’area scoperta è una pertinenza della casa non di lusso solo se non superi i limiti indicati dal citato articolo 5 del D.M. 2 agosto 1969.

9. Credito d’imposta

L’art. 7 della legge 23 dicembre 1998, n. 448 (cd. Collegato alla Finanziaria 1999) attribuisce un credito d’imposta fino a concorrenza dell’imposta di registro o dell’IVA corrisposta in relazione al precedente acquisto che abbia fruito dell’agevolazione “prima casa”.

Tale agevolazione si applica a tutti gli acquisti intervenuti successivamente alla data di entrata in vigore della norma (ai sensi dell'art. 83 della medesima, si applica agli acquisti compiuti dal 1° gennaio 1999), indipendentemente dalla data del primo acquisto.

Il riconoscimento di tale credito d’imposta è a favore di coloro che acquistano "entro un anno dall’alienazione dell’immobile per il quale si è fruito dell’aliquota agevolata ai fini dell’imposta di registro e dell’imposta sul valore aggiunto per la prima casa, un’altra abitazione non di lusso, in presenza delle condizioni di cui alla nota II-bis all’articolo 1 della tariffa, parte prima, allegata al Testo Unico Registro dell’imposta di registro".³⁸

Il credito d’imposta attribuito dalla legge n. 448 del 1998 ha carattere personale e spetta ai contribuenti che provvedono ad acquisire un’altra casa di abitazione non di lusso “a qualsiasi titolo”, entro un anno dalla vendita dell’immobile per il quale si è fruito del regime di favore, sia ai fini dell’imposta di registro che ai fini dell’iva.

Stante la formulazione della norma attributiva del credito d’imposta, è possibile pertanto fruirne sia per gli acquisti a titolo oneroso che per i trasferimenti a titolo gratuito disposti per atto di donazione.

Il credito d’imposta compete anche nell’ipotesi in cui un soggetto acquisti un’altra abitazione mediante appalto o permuta, considerando che la legge in commento prevede che l’acquisto del nuovo immobile possa avvenire a qualsiasi titolo.³⁹ Nel caso del contratto di appalto, come precisato nella menzionata circolare 19/E del 2001, per fruire del credito d’imposta è necessario che il contratto, nel quale deve essere dichiarato il possesso dei requisiti che consentono l’applicazione del beneficio, sia redatto in forma scritta e registrato.

Per fruire del credito d’imposta é necessario che l’acquisto della prima casa di abitazione, oggetto della successiva vendita, sia avvenuto a titolo oneroso. Pertanto, non godrà del beneficio in esame l’alienazione di un’abitazione pervenuta al venditore per atto di donazione o di successione per la quale sia stata corrisposta l’imposta sulle successioni e donazioni, ancorché a suo tempo il donante o il de cuius l’abbia acquistata avvalendosi dell’agevolazione “prima casa”.

Tale conclusione è motivata dall’espresso riferimento recato dall’articolo 7, comma 1, della legge n. 448 del 1998, all’imposta di registro e all’IVA corrisposta in relazione al precedente acquisto agevolato, quale presupposto per l’attribuzione del credito d’imposta.

Riassumendo quanto precisato in precedenza, come già ricordato peraltro nella Circolare 19/E del 2001, il credito d’imposta in esame non spetta nelle seguenti ipotesi:

– se il soggetto d'imposta ha acquistato il precedente immobile con aliquota ordinaria, senza cioè usufruire del beneficio “prima casa”;

– se l’immobile alienato sia pervenuto al contribuente per successione o donazione, salvo quanto in precedenza precisato;

– se il nuovo immobile acquistato non abbia i requisiti “prima casa” di cui alla nota II bis dell’articolo 1 della Tariffa del T. U. registro;

– se il soggetto d'imposta è decaduto dall’agevolazione prima casa in relazione al precedente acquisto, in quanto ciò comporta automaticamente, oltre al recupero delle imposte ordinarie e delle sanzioni, anche il recupero del credito eventualmente fruito.

Per fruire del credito d’imposta é necessario che il contribuente manifesti la propria volontà; che questa sia esplicitata nell’atto di acquisto del nuovo immobile, specificando se intende o meno utilizzarlo in detrazione dall’imposta di registro dovuta per lo stipulando atto, è cosa opportuna, ma non obbligatoria.

Certo, poichè in qualche modo l'Agenzia deve venire a conoscenza delle intenzioni del soggetto d'imposta, appare consigliabile in ogni caso rendere una dichiarazione in atto.

Pertanto, l’atto di acquisto del nuovo immobile è bene che contenga, oltre alle dichiarazioni previste dalla nota II–bis) all’articolo 1 della tariffa, parte prima, lettere b) e c), del Testo Unico Registro, l’espressa richiesta dell'utilizzo del beneficio in argomento con l’indicazione degli elementi necessari per la determinazione del suddetto credito.

L’importo del credito è commisurato all’ammontare dell’imposta di registro o dell’IVA corrisposta sul primo acquisto agevolato e non può essere superiore all’imposta di registro o all’IVA corrisposta in relazione al secondo acquisto.

Si ritiene che la richiesta del credito d'imposta sia soggetta al termine ordinario di prescrizione decennale ai sensi dell'art. 2946 c.c., non avendo fondamento un tentativo di ricondurlo al termine breve speciale previsto dall'art. 77, comma 1, del TU.

Il credito d'imposta non genera in ogni caso rimborsi e rimanenze; la giurisprudenza⁴⁰ ha tuttavia recentemente ribadito che è consentito utilizzare tale meccanismo non una sola volta, ma anche in più di una occasione confermando quanto già affermato in passato dall'Agenzia anche con la risposta all'interpello n. 954-312/2004.⁴¹

In particolare viene previsto che, nel caso di una catena di acquisto/vendita/riacquisto/rivendita, la somma da utilizzare per il credito di imposta è pari all'intero importo dell'imposta dovuta per il secondo acquisto, senza che possa essere a tal fine esclusa la parte utilizzata per la compensazione nel primo.

 10 Imposte ipotecarie e catastali

Nell'ambito delle agevolazioni prima casa, in linea di principio, le imposte ipotecarie e catastali si computano in misura fissa.

La modifica dell'art. 10, comma 1, n. 8-bis del D.P.R. 633 del 1972 compiuta dal D.L. 223/2006 ha portato ad annoverare tra le operazioni esenti IVA "le cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato diversi da quelli di cui al numero 8-ter, escluse quelle effettuate, entro quattro anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell'intervento, dalle imprese costruttrici degli stessi o dalle imprese che vi hanno eseguito, anche tramite imprese appaltatrici, gli interventi di cui all'art. 31, primo comma, lett. c), d) ed e), della L. 5 agosto 1978, n. 457".

Si è così insinuato il dubbio, soprattutto tra i primi commentatori della legge, su quale tassazione ipotecaria e catastale applicare a quegli immobili pertinenziali (C/6, C/2 e C/7) che, in misura di uno per ogni tipologia catastale, avevano sempre seguito, per loro natura civilistica nonché per espressa previsione fiscale, la tassazione del bene principale.

In particolare poi, ci si interrogava su quale tassazione seguire nel caso della pertinenza di prima casa ulteriore rispetto a quella fiscalmente agevolata nel caso di cessione da parte di costruttore nei quattro anni dalla compiuta edificazione di un appartamento con due box, ovvero della vendita separata di un box da destinare a pertinenza civilistica di altro appartamento acquistato separatamente.

Ultimamente l'Agenzia delle Entrate, in risposta ad un quesito simile posto da un notaio in sede di tassazione, con la Risoluzione n. 139/E del 20 giugno 2007, ha ribadito la prevalenza della natura del bene principale su quello pertinenziale, sicché il secondo si considera attratto nella sfera giuridica del primo, anche al di fuori dell'ambito specifico delle agevolazioni prima casa.

In particolar modo l'istante poneva il caso di una abitazione acquistata dal costruttore (nei quattro anni dalla edificazione) assieme a due box in regime agevolato e domandava in particolare chiarimenti in merito alla tassazione del secondo box.

Si interrogava se il secondo box dovesse essere considerato bene strumentale e quindi attratto dalla tassazione con aliquota proporzionale ipotecaria e catastale ai sensi dell'art. 1 bis. Della Tariffa Allegata al D.lgs. 347/1990.

L'interpretazione proposta, partendo dalla lettera dell'art. 818 del c.c. (che non prevede una limitazione nel numero delle pertinenze) e passando per il T.U. sull'Imposta di Registro, era quella che la pertinenza ulteriore alla prima, pur non godendo dell'agevolazione, non  rientrasse nelle previsioni dell'art. 10, comma 1, n. 8 ter del DPR n. 633/1972, ma rimanesse attratta dal trattamento tributario del bene principale.

L'Agenzia ha ribadito che in materia di imposte ipotecarie e catastali, come già chiarito dalla Circolare n. 12/E del 1° marzo 2007, "…ai fini della determinazione del regime di tassazione i fabbricati strumentali per natura, che costituiscano pertinenze di immobili abitativi, acquistano anch'essi natura di immobili abitativi."

Sicché nel caso prospettato la seconda pertinenza sconterà l'IVA nella misura del 10% (ai sensi del n. 127 undecies della Tabella A, parte III, allegata al DPR 633/1972), mentre quanto alle imposte ipotecarie e catastali, sconterà la tassa in misura fissa (ai sensi della nota all'art. 1 della Tariffa allegata al D. Lgs. 347/90).

11. Atto integrativo

Merita una breve riflessione, infine, l’ipotesi in cui le dichiarazioni prescritte dalle vigenti disposizioni di legge per fruire dell’agevolazione in esame non siano state rese nell’atto di compravendita, bensì in uno specifico atto integrativo che rechi le predette dichiarazioni.

In passato sull’argomento si è espressa la Direzione Generale delle Tasse e Imposte Indirette sugli Affari, che con la risoluzione del 25 luglio 1986, n. prot. 220478, ha fatto presente che “… sebbene l’atto integrativo (rectius atto di rettifica) … tragga spunto dalla dichiarazione di parte intesa a conseguire i benefici in argomento, non può negarsi al predetto documento la natura di atto notarile che, per dichiarazione dello stesso pubblico ufficiale rogante, si integra con il precedente rogito…”.

Con la predetta risoluzione, quindi, è stata riconosciuta la possibilità di integrare anche successivamente l’atto di compravendita qualora nello stesso non sia stata resa la dichiarazione prescritta dalla legge per avvalersi dell’agevolazione “prima casa”.

In conclusione è possibile che, con atto successivo, il richiedente renda le dichiarazioni previste dalla legge ed erroneamente omesse nell’atto di acquisto. Ciò che conta per l’applicazione del beneficio fiscale in parola è che la dichiarazione di sussistenza dei presupposti soggettivi e oggettivi al momento della stipula dell’atto di trasferimento sia resa in atto integrativo redatto con la stessa forma prevista per l'atto principale..

Riconosciuta la possibilità che l’originario atto di compravendita possa essere integrato delle dichiarazioni necessarie a fruire del regime di favore, ne consegue che anche l’atto con il quale si acquista una nuova abitazione dopo l’alienazione della “prima casa” precedentemente acquistata con i benefici, possa essere integrato degli elementi richiesti per ottenere l’agevolazione e della relativa documentazione. Pertanto, in tal caso, non è preclusa la spettanza del credito d’imposta di cui all’articolo 7 della legge n. 448 del 1998, sempre che il contribuente sia in possesso della documentazione comprovante l’effettiva sussistenza dei requisiti.⁴²

La possibilità di richiedere l’applicazione del regime agevolato “prima casa” attraverso la presentazione di un atto successivo “integrativo” era già stata riconosciuta in ordine alla tassazione delle sentenze che accertano l’acquisto per usucapione della proprietà di beni immobili o di diritti reali di godimento. Infatti, con la Circolare 16 ottobre 1997, n. 267 l'Agenzia, riconoscendo la possibilità di applicare l’agevolazione prima casa in sede di tassazione della sentenza dichiarativa dell’usucapione, sotto il vigore del D.L. 20 maggio 1993, n. 155 (possibilità oggi non più consentita in base alle nuove disposizioni in materia di agevolazione “prima casa”) aveva precisato che l’agevolazione poteva essere richiesta dal contribuente mediante integrazione dell’atto giudiziario, con dichiarazione autenticata nelle firme e quindi, aggiungiamo noi, con atto pubblico.

Avv. Dino Fabbrini